IFRS-koncerner måste hantera tre olika leasingberäkningar

2019-09-16

kvinnor och män tittar på laptop och diskuterar redovisning av leasingavtal

Svenska koncerner som tillämpar IFRS behöver från och med den 1 januari 2019 hålla reda på redovisning av leasingavtal på tre olika nivåer;

  • enligt IFRS 16 Leasingavtal för redovisningen i koncernen
  • enligt RFR 2 eller K2/K3 för redovisningen i de juridiska personerna inom koncernen
  • enligt ändringar i inkomstskattelagen avseende skattemässig hantering i inkomstskattedeklarationen för beräkning av avdragsbegränsningar.

I princip tillämpas samtliga dessa regelverk från 20191.

Räntor som redovisas i en IFRS-koncern avseende leasingavtal kan inte användas för de skattemässiga justeringarna kring reglerna om avdragsbegränsning för räntor. Det gäller därför att det finns system och processer inom koncernen för att kunna säkerställa korrekt hantering i både redovisningen och beskattningen. Utöver skillnader i ränteberäkningen kan det också konstateras att det skattemässiga EBITDA-måttet inte beaktar den del av leasingavgiften som utgör amortering av leasingskulden i en koncernredovisning, utan denna redovisas som en rörelsekostnad i resultaträkningen och reducerar således EBITDA-måttet.

Frågorna vi diskuterar och redogör för i den här artikeln avser de huvudsakliga skillnaderna mellan den redovisningsmässiga hanteringen i koncernen enligt IFRS respektive den skattemässiga hanteringen. Vi redogör för såväl skillnader i klassificering av vad som skall redovisas som tillgång respektive skuld, skillnader i hur stor ränta som ska redovisas för det fall leasingavtalet skall hanteras som en tillgång respektive skuld, samt innebörden i det skattemässiga EBITDA-måttet.2

Först redogör vi översiktligt för klassificering och värdering enligt IFRS 16 för att därefter kontrastera det med skattemässiga regler. Därefter följer ett exempel som åskådliggör skillnader mellan IFRS 16 och skattelagstiftningen beträffande beräkningen av ränta och värderingen av leasingskulden och där vi sammanfattar de väsentliga skillnaderna.

Avslutningsvis diskuterar vi, och visar med ett exempel, att det inte bara föreligger skillnader i ränteberäkningen vad beträffar det skattemässiga EBITDA-måttet, utan även i att leasingavgiftens amorteringsdel i den skattemässiga beräkningen redovisas som en rörelsekostnad och påverkar EBITDA.

Klassificering och värdering enligt IFRS 16

Klassificering och värdering vid anskaffningstillfället

För en leasetagare gör IFRS 16 ingen skillnad på finansiella och operationella leasingavtal. Då tillgången (nyttjanderättigheten) är tillgänglig för leasetagaren ska leasetagaren normalt värdera nyttjanderätten  med tillämpning av anskaffningsvärdemetoden. I anskaffningsvärdet ingår leasingskulden. I korthet är värdet av leasingskulden nuvärdet av leasingavgifterna med tillägg för belopp som förväntas betalas ut av leasetagaren enligt en restvärdegaranti, alternativt lösenpriset vid en option om leasetagaren är rimligt säker på att utnyttja en sådan möjlighet.

Undantag från ovan utgörs av ”korttidsleasingavtal” (leasingavtal där leasingperioden är kortare än tolv månader) samt leasingavtal för vilket den underliggande tillgången har ett lågt värde.

Efterföljande värdering av leasingskulden

Efter den initiala värderingen ska leasingskulden ökas motsvarande en fast ränta för varje redovisningsperiod samt minskas för att återspegla utbetalda leasingavgifter. Utöver detta ska en omvärdering ske för det fall:

a) Den icke uppsägningsbara leasingperioden förändras eller om bedömning av en option att köpa den underliggande tillgången förändras

b) Belopp som förväntas betalas ut enligt restvärdegarantin förändras eller framtida leasingavgifter förändras till följd av index eller dylikt.

I fall a) ovan ska diskontering ske med ny beräknad implicit ränta (om inte implicit ränta kan fastställas, den marginella låneräntan) och i fall b) ska diskontering ske med oförändrad diskonteringsränta.
   
I normalfallet justeras värdet på nyttjanderätten med samma belopp som den omvärderade skulden.

Klassificering och värdering enligt skattemässiga regler

Klassificering och värdering vid anskaffningstillfället

Enligt de skattemässiga reglerna ska uppdelning ske mellan operationella och finansiella leasingavtal. Operationella leasingavtal kostnadsförs normalt linjärt över leasingperioden och någon justering för räntekomponenten i leasingavtalet sker inte skattemässigt.

Med ett finansiellt leasingavtal avses enligt skattelagstiftningen ett avtal enligt vilket en leasegivare under en avtalsperiod ger en leasetagare rätt att använda tillgångar i utbyte mot betalning, och de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med att äga tillgången uteslutande, eller så gott som uteslutande överförs från leasegivaren till leasetagaren. De skatterättsliga reglerna gäller dock inte för immaterialrättsliga tillgångar (patent, licenser med mera)

Skattelagstiftningen anger (i motsats till RFR 2 och IFRS 16 som anger som första alternativ den implicita räntan och därefter den marginella låneräntan) att den ränta som anges i leasingavtalet ska användas för beräkning av räntan. Framgår inte räntesatsen i leasingavtalet ska den implicita räntan beräknas eller, om denna inte heller kan fastställas, företagets marginella låneränta.

Leasingskulden ska initialt värderas till det lägsta av tillgångens verkliga värde och nuvärdet av minimileaseavgifterna. Minimileaseavgifterna är de betalningar, exklusive variabla avgifter, serviceutgifter och skatter som ska betalas av leasetagaren till leasegivaren under leasingperioden med tillägg av eventuellt belopp som garanteras av leasetagaren eller av denne närstående företag. För det fall leasingavgiften innehåller en rörlig avgift som är jämförbar med en ränteutgift ingår denna i minimileaseavgifterna enligt den räntesats som gäller vid avtalets början.

Minimileaseavgifter omfattar inte möjligheter till förlängning. Notera också skillnaden att enligt skattelagstiftningen redovisas det diskonterade beloppet av hela det garanterade restvärdet, medan enligt IFRS 16 ingår enbart det belopp leasetagaren förväntas betala på grund av restvärdesgarantin. Det vill säga, restvärde med avdrag för bedömt värde på tillgången då leasen avslutas. Utöver detta beaktar inte heller de skattemässiga reglerna en bedömning över eventuella optioner där leasetagaren har rätt att lösa ut tillgången efter leasingperiodens utgång. Detta ingår således inte heller i den skattemässiga skulden och beräkning av ränta.

Efterföljande värdering av leasingskulden

Minimileaseavgifterna i ett finansiellt leasingavtal fördelas mellan ränta (i första hand blir det då den ränta som anges i leasingavtalet som kommer att redovisas som räntekostnad) och amortering av skulden. Variabla avgifter ska redovisas som kostnad det räkenskapsår utgifterna uppkommer. Enbart de variabla avgifter som är jämförbara med ränteutgifter ska redovisas som räntekostnad. Övriga variabla avgifter kostnadsförs som rörelsekostnad då de uppstår. Någon omvärdering av skulden såsom i vissa situationer sker enligt IFRS 16 ovan görs inte.

Exempel - Skillnader mellan IFRS 16 och skattemässig hantering

Här presenteras ett exempel som åskådliggör skillnader mellan IFRS 16 och skattelagstiftningen beträffande beräkningen av ränta och värderingen av leasingskulden.  I exemplet klassificeras leasingavtalet som ett finansiellt leasingavtal enligt skattelagstiftningen3. Notera också att exemplet baseras på förenklade antaganden och beräkningar och är gjort enbart i syfte att åskådliggöra skillnader.

Förutsättningar (belopp i tkr)  
Verkligt värde på leasingobjekt då leasingavtal tecknas 14 000
Leasingperiod 5 år
Leasingavgift 3 000 per år i efterskott
Ränta angivet i avtalet 6,50%
Av leasetagare garanterat restvärde efter leasingperiod 2 000
Bedömt verkligt värde efter leasingperiod 1 500
Leasetagaren har en option på att lösa ut tillgången till det garanterade restvärdet efter leasingperiodens utgång.
Leasingavtalet innehåller en indexklausul (se nedan under år 3).


Skuld då leasingavtalet tecknas samt räntekostnad år 1

Belopp i tkr IFRS 16 Skatteberäkning
Nuvärde av leasingavgifter 13 500 11 927          1)
Belopp som förväntas betalas ut enligt restvärdegaranti 500                      2)
Garanterat restvärde     2 000          2)
Skuld då lease tecknas 14 000 13 927
Implicit ränta 3,42%                      1)
Ränta enligt avtal   6,50%           1)
Ränta år 1 478 905

1) Summan av de fem årens leasingavgifter är då leasingavtalet tecknas (5 x 3 000 tkr = 15 000 tkr). I IFRS 16 beräknas räntedelen av detta genom att fastställa den implicita räntan då verkligt värde på den leasade tillgången är känd. Den skattemässiga bedömningen är att använda räntan som är angivet i leasingavtalet. Skulle räntan angiven i avtalet leda till att skulden blev större än verkligt värde, så ska skulden skrivas ned till verkligt värde (i exemplet ovan skulle då skulden värderas till 14 000 tkr.

2) I IFRS 16 anges att det är belopp som förväntas utbetalas i restvärdegarantin som ska inräknas i skulden. Eftersom leasetagaren garanterade restvärdet på 2 000 tkr, men bedömde samtidigt att det verkliga värdet vid leasingperiodens utgång var 1 500 tkr, så förväntas leasetagaren enbart betala 500 tkr. I den skattemässiga beräkningen ska hela det garanterade restvärdet ingå i skulden. Det är framför allt detta som utgör den stora skillnaden.

IFRS 16-skulden omvärderas på grund av index och nya bedömningar och ger ändrad räntekostnad, skatteberäkningen påverkas inte

Förutsättningar:

Indexuppräkningar (denna uppräkning är inte jämförbar med räntekostnad) av leasingavgiften har gjort att denna leasingavgift blev 3 100 tkr år 2 och 3 200 tkr år 3.

Värdet på tillgången har ökat avsevärt och leasetagaren bedömer nu att restvärdet efter leasingperioden kommer att överstiga 2 000 tkr och att den option som finns på att lösa ut tillgången efter leasingperiodens utgång kommer att utnyttjas.

Något säkert verkligt värde kan inte beräknas på tillgången vid ingången av år tre, varför företaget använder den marginella låneräntan för att fastställa den nya leasingskulden. Den marginella låneräntan har av företaget beräknats till 4,00 procent.

Belopp i tkr IFRS 16 Skatteberäkning
     
Ingående skuld år 2 11 478 11 832        1)
Omvärdering skuld pga index år 2       368                    2)
Amorteringsdel i lease år 2    -2 695 - 2 231
     
Utgående skuld år 2    9 151   9 601
Omvärdering av skuld pga index år 3       281         -          2)
Omvärdering av skuld pga
ny bedömningav option
samt ändrad diskonteringsränta
    1 227         -          3)
     
Ny ingående skuld år 3 10 658   9 601
     
Ränta 4,00% 6,50%         4)
     
Ränta år 3        426       624

1) Del av lesingavgiften år 1 som utgör amortering har reducerat den ursprungliga skulden vid anskaffningstillfället. (IFRS 16 2 522 tkr,  skatteberäkning 2 097 tkr).

2) Den indexuppräkning som sker av leasingavgiften ska i IFRS 16 till diskonterat värde läggas till skulden (tillgången ökar med samma värde). Den skattemässiga beräkningen är att alla variabla avgifter ska redovisas som kostnad det år de uppstår. För det fall den variabla avgiften är jämförbar med en räntekostnad ska denna redovisas som en räntekostnad.

3) Företaget har gjort en ny bedömning av att option på att lösa ut tillgången till restvärdet kommer att utnyttjas. Den tidigare bedömningen om att det som förväntades betalas ut om 500 tkr har således förändrats (garanterat restvärde om 2 000 tkr med avdrag för bedömt verkligt värde 1 500 tkr). Ny bedömning är att optionspriset ska ingå i skulden. Optionspriset tillsammans med den ändrade räntesatsen om 4 procent, som används för att beräkna nuvärdet av kvarvarande betalningar på grund av ny bedömning,  gör att skuldens värde ökar med 1 227 tkr.

4) Enligt IFRS 16 ska en ändrad bedömning avseende om en option ska utnyttjas leda till en ändrad diskonteringsränta. I första hand används den nya implicita räntan och för det fall implicit ränta inte kan fastställas får den marginella låneräntan användas. Företaget kan inte fastställa någon implicit ränta utan har bedömt den marginella låneräntan till 4,00 procent. Diskontering av de framtida förväntade betalningsflödena har således skett med 4,00 procent.

Sammanfattning av väsentliga skillnader mellan IFRS 16 och skattemässig hantering

Vid genomgång av skillnader mellan den redovisningsmässiga respektive skattemässiga hanteringen av leasingavtal i en IFRS-koncern bör bland annat följande beaktas:

  • När ska tillgång och skuld redovisas,
  • Till vilket belopp ska skulden redovisas,
  • Till vilken räntesats ska skulden diskonteras,
  • Finns indexavtal som påverkar skulden enligt IFRS 16, men inte enligt skatteberäkningen,
  • Finns optionsavtal på att lösa ut utrustningen, har dessa beaktats enligt IFRS 16, men inte i skatteberäkningen,
  • Har ett bedömt restvärde påverkat skulden enligt IFRS 16 med det beräknade beloppet som ska betalas, för det fall det finns ett garanterat restvärde, jämfört med skatteberäkningens fulla garanterade restvärde

Listan ovan utesluter dock inte att det kan förekomma andra skillnader beroende på till exempel bedömningar av avtal och avtalsinnehåll, tolkning av skattelagstiftning eller andra faktorer.

Det skattemässiga EBITDA-måttet; amorteringsdelen är skatterättsligt en rörelsekostnad

Skillnader föreligger dock inte enbart i ränteberäkningen, som vi visat i exemplet ovan, utan även i att leasingavgiftens amorteringsdel i den skattemässiga beräkningen redovisas som en rörelsekostnad och påverkar EBITDA. För att förklara innebörden av detta beskriver vi först nedan kortfattat vad de nya skattereglerna säger om avdrag för negativt räntenetto, därefter följer ett exempel på beräkning av det skattemässiga avdragsunderlaget enligt EBITDA-regeln.

Ändringar i inkomstskattelagen avseende ränteavdragsbegränsningar kopplat till EBITDA-måttet – kort sammanfattning

Enligt lagstiftningen får avdrag för ett negativt räntenetto  göras med högst 30 procent av ett på särskilt sätt framräknat avdragsunderlag (den så kallade EBITDA-regeln). I korthet är avdragsunderlaget redovisat resultat före avskrivningar, justerat för skattemässiga tilläggs- och avdragsposter samt med avdrag/tillägg för lämnade/erhållna koncernbidrag. En förenklingsregel finns för det fall ett företag har ett negativt räntenetto och gör avdrag för maximalt fem miljoner kronor. Om något företag i en intressegemenskap använder sig av förenklingsregeln utgör beloppet fem miljoner kronor det maximala avdraget för negativa räntenetton i hela intressegemenskapen.

I förarbetena till lagstiftningen anges att reglerna om ränteavdrag i många fall skulle kunna kringgås genom att företagen, istället för att lånefinansiera ett tillgångsförvärv, tecknar ett finansiellt leasingavtal  avseende tillgången. Enligt såväl RFR 2 som K3 får finansiella leasingavtal redovisas som operationella leasingavtal i juridisk person. Detta innebär att leasingkostnaden redovisas i sin helhet i rörelseresultatet utan någon räntekostnad. Vid beräkning av ränta och det skattemässiga avdragsunderlaget enligt ovan, ska räntekomponenten i det finansiella leasingavtalet beaktas oavsett om finansiella leasingavtal redovisas som operationella eller finansiella leasingavtal i juridisk person.

Av förarbetena till lagstiftningen  framgår att definitionen av ett finansiellt leasingavtal  bör utformas i så nära anslutning till redovisningsregelverket K3 (som i sin tur baserades på den tidigare leasingsstandarden IAS 17 Leasingavtal) som möjligt.

Vidare framgår av förarbetena, att det inte är ett krav att redovisa finansiella leasingavtal i juridisk person på det sätt K3 föreskriver avseende redovisningen i en koncern. Detta innebär att justering kan göras vid beräkningen av ränteavdragsbegränsningen, utan att det påverkar den finansiella rapporten.

Det finns även här en förenklingsregel. Om de sammanlagda avgifterna för finansiella leasingavtal för alla företag i en intressegemenskap (koncernföretag enligt årsredovisningslagen) understiger en miljon kronor för beskattningsåret, ska ingen justering göras.

Beräkning av det skattemässiga avdragsunderlaget enligt EBITDA-regeln

Vid beräkning av det skattemässiga avdragsunderlaget enligt EBITDA-regeln ska räntekomponenten i ett  finansiellt leasingavtal brytas ut och behandlas som en räntekostnad. Den resterande delen av leasingavgiften ska vid beskattningen hanteras som en rörelsekostnad.  Skattemässigt utgör således denna del inte en amortering som ska påverka avdragsunderlaget. Detta innebär att det blir en skillnad vid beräkning i EBITDA-mått mellan IFRS och den skattemässiga hanteringen.

Nedan exempel illustrerar ett finansiellt leasingavtal avseende en byggnad på 25 år. Den  årliga leasingavgiften uppgår till 7 000 tkr och betalas i efterskott. Det verkliga värdet på byggnaden vid leasingperiodens ingång uppgick till 100 000 tkr. Den implicita räntan uppgick i exemplet till 4,87 procent. I detta förenklade exempel har vi utgått från att det är denna ränta som också anges i avtalet. Livslängden på byggnaden har beräknats till 25 år och restvärdet är 0 kronor.

Belopp i tkr Redovisat i juridisk person Justering lease IFRS Enligt koncern- redovisning Justering lease skatt Enligt skatte- beräkning
Rörelsens intäkter 12 000 - 12 000 - 12 000
Kostnad för leasing - 7 000    7 000 0   4 866  -2 134     1)
Övriga rörelsekostnader - 2 500 - - 2 500 -  - 2 500
Resultat före avskrivningar   2 500   7 000   9 500   4 866    7 366
Avskrivningar - - 4 000 - 4 000 -           0    2)
Räntekostnad  - 500 - 4 866 - 5 366 - 4 866 - 5 366    3)
Resultat före skatt 2 000 - 1 866       134           0    2 000
30% på EBITDA    750      2 850      2 210

1), 3)  I juridisk person redovisas totala hyran om 7 000 tkr som en rörelsekostnad. I IFRS delas hyran upp på en räntekostnad om 4 866 tkr och en amortering av skulden om 2 134 tkr. Den skattemässiga beräkningen bryter enbart ut räntekostnaden om 4 866 tkr.

2)  I IFRS redovisas avskrivning på byggnaden om 4,00 procent av anskaffningsvärdet om 100 000 tkr. Skattemässig beräkning beaktar inte avskrivningsdelen.

Ovan exempel har upprättats i syfte att illustrera skillnaden avseende hur IFRS redovisar ett hyresavtal och den skattemässiga hanteringen av samma hyresavtal. Således är exemplet upprättat under antagandena att inga andra skillnader skulle föreligga såsom exempelvis värde på skuld, olika räntesatser etc.

EBITDA är måttet för resultat före avskrivningar. Ränteavdragsbegränsning utgörs av 30 procent på EBITDA. Skattemässigt EBITDA utgör således 7 366 tkr i exemplet ovan. Slutsatsen av exemplet är att om IFRS-beräkningen hade legat till underlag för detta mått hade ränteavdragsbegränsningen felaktigt satts till 2 850 tkr.


1Notera att denna skrivelse är generell och hanterar inte tidpunkter för övergång eller övergångsregler, exempelvis för IFRS 16.

2Vi har utgått från att företagen som ingår i IFRS-koncerner tillämpar undantaget i såväl K3 som RFR 2 för att redovisa leasingavtal som tillgång respektive skuld i juridisk person (det vill säga i stället tillämpar "operationell leasing”". Den redovisningsmässiga hanteringen i juridisk person kommenteras därmed inte vidare. Det är dock av vikt att beakta att denna redovisning behöver fortgå som tidigare parallellt med att den skattemässiga hanteringen ändras och koncernen även kräver inrapportering av alla bolagen utifrån IFRS 16.

3För det fall leasingavtalet skulle bli klassificerat som operationellt, kommer det i skatteberäkningen inte att uppstå någon räntekostnad som ska ligga till grund för ränteavdragsbegränsningar, samtidigt som avdragsunderlaget också hade minskat, då det inte sker någon räntejustering från rörelsens kostnad till ränteutgifter.

Kontakta oss

Olle G Nilsson

Redovisningsspecialist, PwC Sverige

Tel 0709-29 27 75

Mikael Scheja

Ek dr, redovisningsspecialist, PwC Sverige

Tel 0709-29 30 38

Följ oss i sociala medier

Kontakta oss om finansiell rapportering

Fyll i nedanstående formulär så återkommer vi till dig.

By submitting your email address, you acknowledge that you have read the Privacy Statement and that you consent to our processing data in accordance with the Privacy Statement (including international transfers). If you change your mind at any time about wishing to receive the information from us, you can send us an email message using the Contact Us page.

Hide