IFRS 9 Finansiella instrument – Ändringar i RFR 2 Redovisning för juridiska personer

2017-06-29

Rådet för finansiell rapportering publicerade i januari 2017 en ny årsversion av RFR 2 Redovisning i juridisk person. De största förändringarna i 2017 års version avser undantag och tillägg till standarden IFRS 9 Finansiella instrument. Även om de nya reglerna, precis som tidigare versioner av RFR 2, innehåller ett undantag från redovisning av finansiella instrument i enlighet med IFRS 9/ IAS 39, kan redovisningen i juridisk person bli annorlunda jämfört med i dag.
 

Ändringarna avseende IFRS 9 i RFR 2 ska tillämpas i juridisk person vid samma tidpunkt som IFRS 9 börjar tillämpas i koncernredovisningen. Detta betyder att innan den 1 januari 2018 behöver även redovisningseffekterna i juridisk person utredas.
 

Undantag från IFRS 9 i RFR 2

Rådets uppfattning är att de skattemässiga effekterna av att tillämpa IFRS 9 i juridisk person är svårbedömda. Därför ger Rådet tillämpare möjlighet till undantag från IFRS 9 i juridisk person, med hänsyn tagen till sambandet mellan redovisning och beskattning. Men även om ett bolag väljer att tillämpa IFRS 9 i juridisk person behöver inte finansiella garantiavtal till förmån för dotter- och intresseföretag samt joint ventures redovisas enligt IFRS 9. I dessa fall hänvisar RFR 2 till reglerna för redovisning och värdering i IAS 37 Avsättningar.
 

I likhet med IAS 39 ger Rådet undantag för juridiska personer att inte behöva tillämpa IFRS 9. En stor nyhet är dock att Rådet i RFR 2 har infört vissa bestämmelser för redovisning av finansiella instrument som ska tillämpas även om ett företag väljer att tillämpa undantaget för IFRS 9. Dessa punkter omfattar bland andra;

  • att principerna i IFRS 9 för när finansiella instrument ska redovisas i, respektive tas bort ifrån, balansräkningen ska tillämpas,

  • att derivatinstrument med negativt verkligt värde som huvudregel ska redovisas till detta värde, såvida inte till exempel säkringsredovisning tillämpas eller värdering av derivatet sker tillsammans med andra instrument i en värdepappersportfölj,

  • att ränteintäkter och räntekostnader ska redovisas enligt effektivräntemetoden, samt

  • att utdelningsintäkter ska redovisas när företagets rätt att erhålla utdelningen är fastslagen, det är sannolikt att de ekonomiska fördelarna förknippade med utdelningen kommer att tillfalla företaget, samt att utdelningen kan värderas på ett tillförlitligt sätt.

 

Om ett företag väljer undantaget i RFR 2 att inte tillämpa IFRS 9, får inte bestämmelserna om värdering av vissa instrument till verkligt värde i årsredovisningslagen (ÅRL 4 kap 14a-14e§§) tillämpas, utan värdering av finansiella instrument ska ske med utgångspunkt i anskaffningsvärdet.
 

Nedskrivningar av finansiella instrument

En stor fråga för företag som tillämpar RFR 2 kommer troligtvis vara att tolka och tillämpade nedskrivningsregler som Rådet menar ska tillämpas i juridisk person även om undantaget från redovisning enligt IFRS 9 tillämpas. RFR 2 gör här skillnad på omsättningstillgångar respektive anläggningstillgångar. Omsättningstillgångar ska enligt ÅRL redovisas enligt lägsta värdets princip, det vill säga till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. För dessa tillgångar kräver RFR 2 att principerna för IFRS 9 avseende nedskrivningsprövning och förlustriskreservering ska tillämpas vid beräkning av fordringarnas nettoförsäljningsvärde.

Avseende anläggningstillgångar utgår RFR 2 från reglerna i ÅRL som anger att dessa initialt ska tas upp till anskaffningsvärde. ÅRL kräver även att i de fall en anläggningstillgång på balansdagen har ett lägre värde än sitt anskaffningsvärde, ska tillgången skrivas ner till det lägre värdet, om det kan antas att värdenedgången är bestående. Avseende en finansiell anläggningstillgång får den skrivas ner även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående. RFR 2 anger att ett företag vid bedömning och beräkning av nedskrivningsbehov för finansiella tillgångar som redovisas som anläggningstillgångar ska tillämpa principerna i IFRS 9 för nedskrivningsprövning och förlustreservering när så är möjligt (författarnas kursivering). Detta är en formulering som öppnar för vissa tolkningsmöjligheter när det kommer till utformning av modell för förlustriskreservering.
 

Finansiella tillgångar där nedskrivningsreglerna tillämpas på koncernnivå

Många finansiella tillgångar i juridisk person återfinns även på koncernnivå och är där föremål för nedskrivning enligt IFRS 9. Avseende dessa tillgångar borde de förlustriskreserveringar som görs på koncernnivå i många fall även kunna tillämpas i juridisk person. Det kan dock finnas tillfällen där förenklingsreglerna för nedskrivningar tillämpas avseende vissa fordringar som klassas som rörelsefordringar på koncernnivå, men ej i juridisk person. Exempel på detta kan vara en leasingfordran på en för koncernen extern part. Koncernen kan ha som upplägg att den leasade tillgången säljs från ett koncernföretag, medan finansieringsupplägget återfinns i ett annat koncernföretag. I finansieringsföretaget, om detta tillämpar RFR 2, måste den fulla nedskrivningsmodellen tillämpas, då fordringen utgör en lånefordran för finansieringsföretaget. Detta kan alltså medföra olika reserveringar på koncernnivå, respektive i juridisk person.
 

Finansiella tillgångar där nedskrivningsreglerna inte tillämpas på koncernnivå

Det finns finansiella instrument, till exempel optioner och aktier, som på koncernnivå redovisas till verkligt värde via resultaträkningen. IFRS 9 har inte några nedskrivningsregler för dessa typer av tillgångar. Det blir därför nödvändigt att utveckla egna principer för hur nedskrivningar skall göras för dessa instrument om man tillämpar undantaget från redovisning enligt IFRS 9. En möjlighet är att ta sin utgångspunkt i anskaffningsvärdet, och bygga en modell likt IFRS 9 avseende hur stor del av värdet man förväntar sig att kunna få betalt för. Det finns även en möjlighet att tillämpa de gamla reglerna i IAS 39, och endast redovisa en reserv efter en inträffad förlusthändelse exempelvis vid en betydande eller varaktig nedgång i verkligt värde för en aktie.
 

Koncerninterna fordringar

Innan företag börjar utveckla en nedskrivningsmodell för koncerninterna fordringar, är det viktigt att analysera om den aktuella fordran är inom tillämpningsområdet för IFRS 9. Det är inte ovanligt att moderföretag har fordringar på dotterföretag där syftet snarare är ett utgöra ett kapitaltillskott eller en långsiktig investering, än ett lån. Om sådana fordringar inte har uttryckliga villkor om återbetalning, och ingen ränta debiteras, kan det hävdas att denna typ av fordran inte är inom tillämpningsområdet för IFRS 9 som en separat finansiell fordran, utan snarare är en del av investeringen i dotterföretaget (och IAS 27 skall tillämpas).
 

Bedöms den koncerninterna fordran vara inom tillämpningsområdet för IFRS 9 behöver man ändå fundera över hur en modell för förlustreserver bör se ut för en fordran med ett koncernföretag som motpart. Å ena sidan kan man ta utgångspunkten att en fordran på dotterföretag ur moderföretagets perspektiv är en fordran som är utsatt för kreditrisk på samma sätt som alla andra externa fordringar. En annan utgångspunkt skulle kunna vara att det inte alls är relevant med en förlustriskmodell enligt IFRS 9 som om motparten hade varit extern från koncernen. Initialt kanske inte syftet med en koncernintern fordran är en långsiktig investering, eller kapitaltillskott, men vid svårigheter för koncernföretaget, ofta ett dotterföretag, att betala, omvandlas fordran ofta till ett kapitaltillskott. Är fordran istället på ett systerföretag finns troligtvis inte samma möjlighet att få betalt för fordringen genom att försätta systerföretaget i konkurs, som funnits om företaget hade varit helt externt. En annan utmaning kan vara att förlustrisken i ett dotterföretag kan vara påverkad av förlustrisken för hela koncernen. Det kan därför vara lämpligt att tänka till både en och två gånger innan modeller för förlustriskreserver för koncerninterna fordringar utvecklas, och inte minst fundera över formuleringen i RFR 2 som anger att förlustmodellen enligt IFRS 9 ska tillämpas på anläggningstillgångar när så är möjligt.
 

Säkringsredovisning

Väljer ett företag att tillämpa säkringsredovisning enligt RFR 2 ska företaget, trots att undantaget från IFRS 9 tillämpas, följa reglerna i IFRS 9 avseende när säkringsredovisning får tillämpas och vilka finansiella instrument som får ingå i ett säkringsförhållande. RFR 2 förtydligar även att instruktionerna för säkringsredovisning ska vara dokumenterade, där följande ska framgå;

  • säkringsredovisningsens syfte och överensstämmelse med företagets interna riskhantering

  • säkringsförhållanden och säkrade risker,

  • hur effektiviteten mäts och följs upp löpande, samt

  • när säkringsförhållanden avslutas respektive justeras och hur detta redovisas.

 

Upplysning om tillämpade redovisningsprinciper

På grund av att det finns visst utrymme enligt RFR 2 för olika företag att tillämpa olika redovisningsprinciper, har Rådet lagt in förtydligande krav på upplysningar. Detta gäller exempelvis upplysningar avseende de principer som tillämpas för säkringsredovisning, samt om de principer för nedskrivning som tillämpas för olika kategorier av finansiella tillgångar som redovisas som anläggningstillgångar.

Kontakta oss

Per-Ove Zetterlund

Executive Director, PwC Sverige

Tel 010-213 32 97

Johanna Strahl

Redovisningsspecialist, PwC Sverige

Tel 010-213 34 19

Följ oss i sociala medier