IFRS 18 – insikter för finansfunktionen i icke-finansiella företag
2024-05-22
Den 9 april publicerades IFRS 18, den nya standarden för presentation och upplysningar i finansiella rapporter som ersätter IAS 1 Utformning av finansiella rapporter, med fokus på ändringar av presentationen i resultaträkningen.
För en allmän översikt över kraven för samtliga branscher, se tidigare Dialog-artikel Den nya standarden IFRS 18 är äntligen här!.
I denna artikel belyser vi några viktiga områden att beakta för ett företags finansfunktion (Treasury), såsom klassificering av valutakursdifferenser, vinster och förluster på derivatinstrument samt intäkter och kostnader för andra finansiella instrument.
Vad är anledningen till att IASB vill ersätta IAS 1 med en ny standard?
I april 2024 publicerades IFRS 18, ‘Presentation and Disclosure in Financial Statements’ som ett svar på investerares kritik avseende bristande jämförbarhet och transparens i den finansiella rapporteringen. IFRS 18 introducerar nya presentationskrav som syftar till att öka jämförbarheten av de finansiella resultaten för liknande företag, särskilt relaterat till hur “rörelseresultat” är definierat.
IFRS 18 kommer att ersätta IAS 1 ‘Presentation of financial statements’, dock behålls många av de befintliga principerna i IAS 1 med enbart begränsade ändringar. IFRS 18 kommer inte att påverka:
- redovisning eller värdering av poster i de finansiella rapporterna, eller
- vilka poster/transaktioner som ska ingå i övrigt totalresultat, samt hur dessa ska redovisas.
Viktiga områden avseende IFRS 18 som bör beaktas av ett företags finansfunktion inkluderar:
- ett nytt koncept som avser skulder som uppkommer från transaktioner som enbart avser finansiering med specifika klassificeringskrav för intäkter och kostnader hänförliga till dessa skulder jämfört med andra skulder; och
- nya detaljerade klassificeringskrav avseende valutakursdifferenser, vinster och förluster på derivatinstrument samt säkringsinstrument.
Struktur i resultaträkningen
IFRS 18 reglerar resultaträkningens struktur. Målet med att reglera strukturen är att reducera olikheter i rapporteringen av resultaträkningen, att hjälpa användare av finansiella rapporter att förstå informationen, samt att förbättra jämförbarheten mellan företag. Den nya strukturen innebär att kategorier och obligatoriska delsummor införs.
Poster i resultaträkningen måste klassificeras i en av fem kategorier; rörelsen, investeringar, finansiering, inkomstskatter och avvecklade verksamheter.
Klassificeringen av poster i dessa kategorier kan skilja sig åt beroende på företagets huvudsakliga affärsverksamhet. Nedan redogörs kortfattat för kraven för ett företag som inte har en huvudsaklig affärsverksamhet att tillhandahålla finansiering till kunder eller investera i tillgångar. Ytterligare överväganden gäller för företag såsom banker eller försäkringsbolag som har en av dessa huvudsakliga affärsverksamheter. Ett treasurybolag som upprättar separata finansiella rapporter med tillämpning av IFRS 18 kan dra slutsatsen att det tillhandahåller finansiering till kunder som en huvudsaklig affärsverksamhet. Vår separata artikel "IFRS 18 – insikter för finansiella företag" tittar närmare på den nya standarden ur perspektivet av företag som tillhandahåller finansiering till kunder eller investerar i tillgångar som huvudsaklig affärsverksamhet.
PwC-iakttagelser – bedömning av huvudsaklig affärsverksamhet
Bedömningen av den huvudsakliga affärsverksamheten genomförs per rapporterande enhet. Detta innebär att slutsatsen på koncernnivå kan skilja sig från den på dotterbolagsnivå, vilket kan leda till att vissa intäkter och kostnader behöver omklassificeras vid konsolidering.
Vissa koncerner, särskilt konglomerat, kan behöva tillämpa bedömningar för att utvärdera om de tillhandahåller finansiering till kunder eller investerar i tillgångar som huvudsaklig affärsverksamhet. IFRS 18 ger exempel på faktorer som skulle kunna indikera ett företags huvudsakliga affärsverksamhet. Denna bedömning är inte ett fritt val utan ska vara baserad på fakta och omständigheter.
De tre huvudkategorierna i IFRS 18 är rörelsen, investeringar och finansiering. För ett icke-finansiellt företag kommer dessa vanligtvis innehålla följande:
Vanligtvis erhåller ett företag finansiering genom att emittera skulder eller sina egna egetkapitalinstrument. En transaktion anses enbart avse finansiering när ett företag:
erhåller kontanter och vid ett senare tillfälle återbetalar finansieringen genom kontanter eller egna egetkapitalinstrument;
har en skuld som utsläcks i utbyte mot en annan skuld eller genom att ge ut egna egetkapitalinstrument, till exempel när ett företag refinansierar en befintlig skuld; eller
emitterar egna egetkapitalinstrument, alternativt återköper egna egetkapitalinstrument, mot kontanter.
Skulder som inte härrör från transaktioner som enbart avser finansiering kommer att kategoriseras som "övriga skulder", vilka exempelvis inkluderar leverantörsskulder, leasingskulder och råvarulån.
PwC-iakttagelser – kategorisering av intäkter och kostnader
Resultaträkningen jämfört med kassaflödesanalysen. IFRS 18-klassificeringen av intäkter och kostnader i resultaträkningen kommer inte alltid att överensstämma med hur de hänförliga kassaflödena presenteras i kassaflödesanalysen, med tillämpning av IAS 7. Exempelvis i ett leasingavtal så presenteras leasingbetalningarna (amortering och ränta) i kassaflödesanalysen inom finansieringsverksamheten (se "Andra ändringar introducerade av IFRS 18" nedan). Med tillämpning av IFRS 18 kommer avskrivningar på nyttjanderättstillgången att klassificeras i rörelsekategorin i resultaträkningen, medan räntekostnader på leasingskulden kommer att klassificeras i finansieringskategorin.
● "Finansieringsskulder" jämfört med finansiella skulder - skulder som uppkommer från transaktioner som enbart avser finansiering, som beskrivs i IFRS 18, består endast av en delmängd av finansiella skulder enligt definitionen i IAS 32. Detta innebär att vissa intäkter och kostnader från skulder som redovisas enligt IFRS 9 kommer att klassificeras i rörelsekategorin.
● Hybridkontrakt – klassificering av vinster och förluster på hybridkontrakt med en skuld som värdkontrakt (finansiell eller icke-finansiell) som inkluderar ett inbäddat derivat kommer att vara komplex och beror på:
○ om det inbäddade derivatet måste separeras;
○ huruvida skulden härrör från en transaktion som enbart avser finansiering; och
○ hur hybridkontraktet klassificeras.
IFRS 18 kräver att företag presenterar specificerade totaler och delsummor. Den huvudsakliga förändringen är den obligatoriska inkluderingen av “Rörelseresultat” - definierat som resultatet från rörelsen. De andra obligatoriska delsummorna är "Resultat före finansiering och inkomstskatter" och "Årets resultat" som visas i det bilagda exemplet.
Klassificering av valutakursdifferenser
IFRS 18 inför detaljerade krav för klassificering av valutakursdifferenser som redovisas i resultaträkningen med tillämpning av IAS 21. Valutakursdifferenser kommer att klassificeras i samma kategori som intäkter och kostnader från de poster som dessa härrör från (såvida inte detta skulle innebära onödiga kostnader eller insatser). Exempelvis kommer valutakursdifferenser avseende:
en fordran i utländsk valuta avseende försäljning av varor och tjänster att klassificeras i rörelsen; och
en skuld i utländsk valuta som härrör från en transaktion som enbart avser finansiering att klassificeras i finansieringskategorin.
PwC-iakttagelser – valutakursdifferenser
- Poster i resultaträkningen - många företag presenterar idag valutavinster eller -förluster i en enda post, ofta som en del av rörelseresultatet. IFRS 18 kan nu kräva att valutakursdifferenser presenteras i olika kategorier i resultaträkningen. Företag kommer också att behöva beakta de reviderade principerna för aggregering och disaggregering vid fastställande av lämplig post inom den kategori som vinsten/förlusten ska presenteras i.
- Likvida medel – företag som tillämpar IFRS 18 kommer att presentera valutakursdifferenser på likvida medel i kategorin investeringar. Om utländsk valuta hålls på ett bankkonto som en ekonomisk säkring av en upplåning i utländsk valuta, kommer det att uppstå en “mismatch” i klassificeringen då valutakursdifferenser på upplåningen klassificeras i finansieringskategorin. Företag kan undvika detta problem antingen genom att designera kontanterna som ett säkringsinstrument eller genom att använda derivat i stället för kontanter i en ekonomisk säkring.
Klassificering av vinster och förluster på derivat samt säkringsinstrument
Företag innehar finansiella instrument, inklusive derivat, av olika skäl – till exempel för att hantera specifika risker eller för handel. Med tillämpning av IFRS 18 klassificeras vinster och förluster på finansiella instrument beroende på varför företaget ingår och innehar instrumenten.
Finansiella instrument med syfte att hantera identifierade risker
För finansiella instrument som används för att hantera identifierade risker (till exempel för att minska en exponering för valutarisk, råvaruprisrisk eller ränterisk) klassificeras vinster och förluster enligt följande:
| Vinster eller förluster på: | ||
| Finansiella instrument |
Derivatinstrument | Icke-derivata finansiella instrument |
| Säkrings- instrument enligt IFRS 9 eller IAS 39 | Klassificeras i samma kategori som de intäkter och kostnader som påverkas av de risker som det finansiella instrumentet innehas för att hantera. Men om detta skulle innebära en bruttoredovisning av vinster och förluster, klassificera i stället alla sådana vinster och förluster i rörelsekategorin. | |
| Instrument som inte omfattas av säkrings- redovisning | Klassificera i samma kategori som de intäkter och kostnader som påverkas av de risker som hanteras. Men om det skulle kräva en bruttoredovisning av vinster eller förluster eller innebära onödiga kostnader eller insatser – klassificera i stället i kategorin rörelsen. | Klassificering sker för varje tillgång eller skuld med tillämpning av de ordinarie klassificeringskraven för tillgångar och skulder. |
Derivatinstrument som inte innehas för att hantera identifierade risker
Vinster och förluster på derivatinstrument som inte används för att hantera identifierade risker klassificeras i finansieringskategorin, om derivatet härrör från en transaktion som enbart avser finansiering. I annat fall klassificeras de inom rörelsen.
PwC-iakttagelser – vinster och förluster på derivatinstrument
Bruttoredovisning av vinster och förluster – Företag som använder ett enda derivatinstrument för att säkra både valutakursrisken på intäkter (presenterad i rörelsekategorin) och valutarisken på räntekostnader (presenterad i finansieringskategorin) kommer att klassificera vinster eller förluster på derivatet i sin helhet i rörelsekategorin vid tillämpning av IFRS 18. Att dela upp vinsterna/förlusterna på derivatet och presentera dessa delar i varje kategori skulle resultera i att företaget “bruttar upp” derivatets verkliga värde och presenterar en högre vinst/förlust i respektive kategori än vad som är hänförligt till derivatet .
Poster i resultaträkningen – IFRS® Redovisningsstandarder specificerar för närvarande inte var i resultaträkningen derivatvinster eller -förluster ska presenteras, vilket har resulterat i att företag inte hanterar dessa på samma sätt. Vid övergången till IFRS 18 kommer vissa företag att behöva ändra sina redovisningsprinciper.
IFRS 18 anger inte i vilken post i resultaträkningen som derivatvinster eller -förluster ska presenteras, och den åsidosätter inte heller kraven i andra standarder. Standarden anger dock i vilken kategori inom resultaträkningen som sådana vinster eller förluster ska klassificeras. Dessutom kommer företag att behöva beakta de reviderade principerna för aggregering och disaggregering vid fastställande av lämplig post att presentera dessa vinster och förluster.
Andra ändringar introducerade av IFRS 18
Andra ändringar som introduceras av IFRS 18, som diskuteras i vår tidigare artikel “Den nya standarden IFRS 18 är äntligen här! inkluderar:
upplysningskrav för företagsledningens egna definierade resultatmått (eng: “management-defined performance measures” förkortat “MPM”)
vägledning och upplysningar om presentation av rörelsekostnader per kostnadsslag, per funktion eller båda.
- utökade krav avseende aggregering och disaggregering.
- förändringar av IAS 7 Rapport över kassaflöden, vilket inkluderar att befintliga valmöjligheter tas bort avseende presentation av räntor och utdelningar som betalas och erhålls. Genom att tillämpa IAS 7, i dess ändrade lydelse, presenterar ett företag som inte har en huvudsaklig affärsverksamhet att tillhandahålla finansiering till kunder eller investera i tillgångar utbetalda utdelningar som kassaflöde inom finansieringsverksamheten, erhållna räntor och utdelningar som kassaflöden inom investeringsverksamheten, samt betalda räntor som kassaflöden inom finansieringsverksamheten.
Vilka företag påverkas?
Alla företag som tillämpar IFRS Redovisningsstandarder påverkas.
När gäller det?
Den nya standarden träder i kraft för räkenskapsår som påbörjas den 1 januari 2027 eller senare, inklusive för delårsrapporter. Företag måste räkna om jämförande information. Tidigare tillämpning är tillåten, dock först efter att IFRS 18 är antagen av EU.
Appendix – exempel
1) Resultaträkning för ett icke-finansiellt företag
