Redovisning av ändringar i leasingavtal - så gör du

2020-01-30

Nu har de flesta företag redovisat leasingavtal i linje med IFRS 16 Leasingavtal i sin koncernredovisning i ungefär ett år. Verksamheten utvecklas och kanske har något befintligt leasingavtal redan varit föremål för omförhandling. Eller kanske det snart är aktuellt att omförhandla ett befintligt leasingavtal. Här får du veta mer om hur ändringar av leasingavtal redovisas samt vilka effekter olika avtalsändringar får på koncernens finansiella rapporter.

En ändring av ett leasingavtal innebär att avtalet i någon mån omförhandlas med nya villkor som inte ingick i avtalets ursprungliga villkor. En ändring av ett leasingavtal innebär normalt att ett leasingavtals omfattning antingen minskas eller utökas. Vanliga förändringar i avtalsvillkoren kan exempelvis bestå av förändringar i hyrd lokalyta (utökning eller reduktion av avtalad lokalyta) eller en förändring i hyresperioden i förhållande till det ursprungliga avtalet. Redovisningen av ändringar i ett leasingavtal är beroende av på vilket sätt leasingavtalet ändras. Detta förklarar vi och illustrerar med exempel nedan.

– Utnyttjande av en befintlig förlängningsoption eller en förändring i bedömningen av huruvida en sådan befintlig option är rimligt säker att utnyttjas utgör inte ändringar av ett leasingavtal. Anledningen till detta är att ändringarna uppstår till följd av villkor som redan ingår i det ursprungliga leasingavtalet. Dessa situationer utgör istället omprövningar av leasingskulden, snarare än ändringar av ett leasingavtal, kommenterar Filip Wedlin, IFRS-specialist PwC Sverige.

Avtalsändring – utökad omfattning av nyttjanderätten i ett leasingavtal

Vid utökad omfattning av nyttjanderätten i ett leasingavtal har avtalsvillkoren ändrats för att exempelvis inkludera fler tillgångar, utöka befintlig lokalyta eller förlänga befintlig hyresperiod.

– Den första frågan att fundera över vid utökad omfattning i ett leasingavtal är huruvida ändringen i avtalet är att betrakta som ett nytt separat leasingavtal eller inte, säger Filip Wedlin.

Ersättningen motsvarar det fristående priset – nytt, separat leasingavtal

IFRS 16 anger att om avtalet har utökats med tillkommande nyttjanderätt och ersättningen för leasingavtalet ökar med ett belopp som motsvarar det fristående priset för den ökade omfattningen, ska ändringen av leasingavtalet redovisas som ett separat leasingavtal. En ändring av ett leasingavtal som resulterar i ett separat leasingavtal ska redovisas som ett nytt leasingavtal skiljt från det befintliga leasingavtalet.

– Det befintliga leasingavtalet redovisas på samma sätt som tidigare utan justering. Utöver detta, redovisas ett nytt, separat leasingavtal. Redovisningen och värderingen av det nya, separata leasingavtalet följer de sedvanliga reglerna i IFRS 16. Detta innebär att leasingavtalet redovisas vid tillträdet till nyttjanderätten med en diskonteringsränta som reflekterar den implicita räntan (alternativt den marginella låneräntan om den implicita räntan inte lätt kan fastställas) vid tidpunkten för omförhandlingen, förklarar Filip Wedlin.

Ersättningen motsvarar inte det fristående priset – del av det befintliga leasingavtalet

Om ersättningen för leasingavtalet inte ökar med ett belopp som motsvarar det fristående priset för den ökade omfattningen, ska inte ändringen av leasingavtalet redovisas som ett nytt, separat leasingavtal. Istället ska den tillkommande nyttjanderätten betraktas som en del av det befintliga (numera modifierade) leasingavtalet.

– Detta resulterar i att avtalsändringen redovisas inom ramen för det befintliga leasingavtalet. Den befintliga leasingskulden omvärderas således för att reflektera avtalsändringen inkluderat nya betalningsflöden och en uppdaterad diskonteringsränta. Omvärderingseffekten som justerar leasingskulden redovisas i sin helhet mot befintlig nyttjanderätt. Således uppstår ingen resultateffekt, säger Filip Wedlin.

Tidpunkt för redovisning av tillkommande nyttjanderätt – del av det befintliga leasingavtalet

En viktig fråga vid ändring av ett leasingavtal som leder till utökad omfattning (men som inte redovisas som ett nytt, separat leasingavtal utan som en del av det befintliga leasingavtalet) är att fundera på vid vilken tidpunkt det utökade leasingavtalet ska redovisas i balansräkningen. En ändring av ett leasingavtal där ändringen träder ikraft omedelbart vid modifieringstidpunkten bör även redovisas direkt vid modifieringstidpunkten. Detta eftersom förutsättningarna för det modifierade leasingavtalet ändras vid denna tidpunkt.

– Ett vanligt exempel är när modifieringen endast utgörs av en utökad leasingperiod. Eftersom det är samma underliggande nyttjanderätt (leasingkomponent) som kommer nyttjas i en förlängd leasingperiod är det också logiskt att denna avtalsändring redovisas vid tidpunkten för modifieringen, kommenterar Claes Janzon, partner och IFRS-specialist, PwC Sverige.

Diskrepans mellan modifieringstidpunkten och tidpunkten för tillträdet

Mer komplicerad blir frågan om tidpunkt för redovisning av ett modifierat leasingavtal när det finns en diskrepans mellan modifieringstidpunkten och tidpunkten för tillträdet till den tillkommande nyttjanderätten. Ett exempel på detta är när ett företag modifierar ett leasingavtal avseende lokalyta till att omfatta ett utökat antal kvadratmeter och där tidpunkten för tillträde sker med viss fördröjning. Det som sker i detta fall är att en leasingkomponent adderas till den befintliga nyttjanderätten.

– Tankemässigt kan vi tänka oss ett företag som vill addera ett nytt våningsplan i befintlig hyreslokal men att tillträdet till detta våningsplan sker först några månader efter att avtalet är överenskommet mellan parterna. I detta scenario finns två leasingkomponenter: en ursprunglig leasingkomponent (befintlig hyreslokal innan modifiering) och en tillkommande leasingkomponent (det tillkommande våningsplanet), förklarar Claes Janzon.

IFRS 16 anger att värderingen av både den ursprungliga och den tillkommande leasingkomponenten ska ske vid modifieringstidpunkten. Således ska företaget räkna på effekterna av det ändrade leasingavtalet i sin helhet med utgångspunkt från modifieringstidpunkten. IFRS 16 är dock inte lika tydlig avseende tidpunkten för när den tillkommande leasingkomponenten faktiskt ska redovisas och därmed få genomslag i företagets resultat- och balansräkning.

– Vår bedömning är att den tillkommande leasingkomponenten, i den mån den är särskiljbar, bör redovisas vid tillträdet i linje med de generella reglerna i IFRS 16 avseende när ett leasingavtal redovisas, säger Claes Janzon.

I den mån det uppstår effekter på den ursprungliga leasingkomponenten, så redovisas dessa direkt vid modifieringstidpunkten. Sådana effekter kan exempelvis avse prisjusteringar och rabatter. Om det förekommer prisjusteringar/rabatter i samband med ändringen i leasingavtalet ska dessa fördelas mellan den ursprungliga och den tillkommande leasingkomponenten baserat på ett fristående försäljningspris vid tidpunkten för modifiering. Den del av exempelvis en rabatt som är hänförlig till den ursprungliga nyttjanderätten ska då redovisas direkt vid modifieringstidpunkten medan den del av rabatten som allokeras till den tillkommande nyttjanderätten bör redovisas först vid tillträdet till nyttjanderätten.  

Avtalsändring – minskad omfattning av nyttjanderätten i ett leasingavtal

Vid minskad omfattning av ett leasingavtal har avtalsvillkoren ändrats genom att exempelvis reducera hyrd lokalyta eller förkorta hyresperioden. När leasingavtalets omfattning minskar ska leasingavtalet justeras för att reflektera reduceringen i den redovisade nyttjanderätten.

Det som inträffat när omfattningen av ett leasingavtal minskat är i praktiken att nyttjanderätterna och de tillhörande leasingskulderna i avtalet delvis avyttrats. Denna omständighet innebär också att vi normalt sett kommer redovisa en resultateffekt för den del av avtalet som avyttras. En ändring av ett leasingavtal som leder till minskad omfattning redovisas vid modifieringstidpunkten.

Exempel på hur en ändring av ett leasingavtal redovisas – minskad omfattning

Här är ett exempel för att förklara effekterna vid en ändring av ett leasingavtal som resulterar i en minskad omfattning av nyttjanderätten i avtalet.

Förutsättningar

Bolag A är leasetagare i ett hyresavtal avseende en kontorslokal. Grundavtalet är skrivet på 10 år och omfattar 5 000 kvm med en årlig leasingavgift om 50 000 kr. Den marginella låneränta som använts vid den initiala redovisningen uppgår till 6 procent.

I början av år 6 omförhandlas avtalet genom att reducera ytan i avtalet. Bolag A hyr numera endast 2 500 kvm under den resterande hyresperioden. De årliga leasingavgifterna är i samband med avtalsändringen omförhandlade till 30 000 kr. Den marginella låneräntan för kvarvarande hyresperiod uppgår till 5 procent.

Redovisat värde på nyttjanderätten innan modifieringen:    184 002 kronor
Redovisat värde på leasingskulden innan modifieringen:     210 618 kronor

Steg 1 – Reducera nyttjanderätten och leasingskulden i förhållande till det minskade scopet

Avtalet är i vårt exempel reducerat med 50 procent och därmed ska vi för att beräkna vinsten eller

förlusten vid delavyttringen reducera både leasingskulden och nyttjanderätten omedelbart före modifiering med 50 procent. Eftersom leasingskulden och nyttjanderätten vid denna tidpunkt är redovisade till olika belopp kommer det uppstå en mellanskillnad vilket utgör den vinst som uppstår vid avyttringen.

  Debet Kredit
Nyttjanderätt (50 procent)   92 001 kronor
Leasingskuld (50 procent) 105 309 kronor  
Reavinst   13 308 kronor

Steg 2 – Beräkna nuvärdet av kvarvarande framtida leasingbetalningar efter modifieringen

Därefter räknar Bolag A fram den nya leasingskulden givet de nya leasingavgifterna med en uppdaterad diskonteringsränta.

Leasingskuld efter modifiering uppgår till 129 884 kronor
(30/1.05+30/1.05^2+30/1.05^3+30/1.05^4+30/1.05^5)

Steg 3 – Justera leasingskulden och nyttjanderätten för att reflektera den uppdaterade leasingskulden

Skillnaden mellan den reducerade leasingskulden i steg 1 och den uppdaterade leasingskulden i steg 2 redovisas för att reflektera en korrekt leasingskuld efter modifieringen. Omvärderingsbeloppet redovisas i sin helhet mot nyttjanderätten.

  Debet Kredit
Nyttjanderätt 24 575 kronor  
Leasingskuld   24 575 kronor

Vill du veta mer om IFRS 16 och hur ändringar av leasingavtal redovisas? Kontakta oss i dag!

Kontakta oss

Filip Wedlin

Redovisningsspecialist, PwC Sverige

Tel 0725-80 05 17

Claes Janzon

Partner och redovisningsspecialist samt vice ordförande i FAR:s policygrupp för redovisning, PwC Sverige

Tel 0709-29 30 42

Följ oss i sociala medier

Kontakta oss om finansiell rapportering

Fyll i nedanstående formulär så återkommer vi till dig.

By submitting your email address, you acknowledge that you have read the Privacy Statement and that you consent to our processing data in accordance with the Privacy Statement (including international transfers). If you change your mind at any time about wishing to receive the information from us, you can send us an email message using the Contact Us page.

Hide