Nya skatteregler för företagssektorn träder snart i kraft

2018-06-01

kvinna klipper tyg

Nya skatteregler föreslås för företagssektorn och vilka föreslås träda i kraft den 1 januari 2019. Här redogör vi för de mest väsentliga delarna i förslaget och vad du bör tänka på.
 

Regeringen har den 3 maj 2018 överlämnat sin proposition till riksdagen avseende nya skatteregler för företagssektorn. Lagreglerna omfattar de juridiska personer och de svenska handelsbolag som är skattskyldiga i Sverige med vissa undantag avseende handelsbolag. Propositionen förväntas bli behandlad av riksdagen den 13 juni 2018.

Sammanfattningsvis sker ändringar inom nedanstående områden:

a)   Avdrag för negativt räntenetto med högst 30 procent av EBITDA (Earnings before interest, taxes, depreciation and amortization)
b)   Räntekomponent vid finansiell leasing
c)    Förbud mot att skattemässigt aktivera ränta
d)   Primäravdrag för hyreshus
e)    Sänkt bolagsskatt i två etapper
f)    Regler avseende ränteavdrag på koncerninterna lån modifieras

Propositionen är i sig omfattande. I nedanstående kommenteras de mest väsentliga delarna för vilka det kan krävas redovisningsmässiga överväganden. Notera att nedanstående enbart utgör en sammanfattning av de föreslagna reglerna. Varje bolag bör göra en mer detaljerad genomgång och analys utifrån det samlade regelverket för att se hur de nya reglerna kommer att påverka bolagets skattekostnad från 2019 och framåt. Redan inför kvartalsboksluten per juni och därefter kan regelverket komma att bli aktuellt vad beträffar beräkningen av uppskjuten skatt (se nedan under punkt e).
 

a) Avdrag för negativt räntenetto med högst 30 procent av EBITDA

I korthet innebär detta att bolag som har ett negativt räntenetto (det vill säga skillnaden mellan ränteutgifter och ränteinkomster som ska dras av respektive tas upp under beskattningsåret, om ränteutgifterna överstiger ränteinkomsterna) skattemässigt får avdrag högst med ett belopp som motsvarar 30 procent av EBITDA. EBITDA-måttet är normalt rörelseresultat före skatt, finansiella poster och avskrivningar/nedskrivningar på materiella och immateriella tillgångar. I detta sammanhang bör noteras tekniken att beräkna EBITDA. Man utgår från det skattemässiga resultatet och därefter återläggs avdragsgillt/skattepliktigt räntenetto och avskrivningar. Denna teknik gör att lämnade/erhållna koncernbidrag ingår i det skattemässiga EBITDA-måttet, men även övriga finansiella poster som är klassificerat som avdragsgillt/skattepliktigt, och skattemässigt inte blir klassificerat som ränta. Exempelvis är ett kursresultat på finansiella poster normalt inte skattemässigt att betrakta som ränta (det finns vissa undantag för säkringsredovisning), eller en icke avdragsgill ränta som av annat skäl inte blir avdragsgill (exempelvis genom hybridreglerna).

30 procent av det ovan framräknade beloppet utgör avdragsunderlag och jämförs med det räntenetto som skulle kunna bli avdragsgillt om det ligger inom avdragsunderlaget. Överskjutande belopp blir inte avdragsgillt, men får sparas för utnyttjande inom de kommande sex åren. Om bolaget byter ägare förloras "kvarstående ej utnyttjade räntenetton". Det torde krävas särskild bedömning på värdet av en uppskjuten skattefordran i dessa sparade räntenetton och om en sådan är aktiverbar. Dels med tanke på begränsningen i tid, men även huruvida bolaget planerar att ändra sin finansieringssituation eller förväntar sig avsevärda ökningar i sin EBITDA.

Koncernbolag med koncernbidragsrätt kan i viss utsträckning skattemässigt få utnyttja ett positivt räntenetto i ett bolag mot ett negativt räntenetto i ett annat koncernbolag. För detta krävs ingen förmögenhetsöverföring som ett koncernbidrag, utan avsikten är att denna justering enbart görs i deklarationen för de berörda bolagen.

Det finns en lättnadsregel. Avdrag för (i övrigt avdragsgillt) negativt räntenetto får ske med 5 miljoner kronor i stället för genom en tillämpning av EBITDA-regeln. Om något bolag inom en intressegemenskap utnyttjar lättnadsregeln får det sammanlagda avdraget för företagen inom intressegemenskapen dock inte överstiga 5 mkr. Notera att definitionen "företag i intressegemenskap" i detta avseende fall följer Årsredovisningslagens (ÅRL:s) regler om koncernbolag.

Det bör vidare noteras att avdrag enligt denna regel endast kan komma ifråga för ränteutgifter som inte anses som ej avdragsgilla av annan orsak till exempel vid en prövning mot de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna enligt punkt f) nedan.

Observera att särskilda regler finns för inrullade underskottsavdrag.
 

b) Räntekomponent vid finansiell leasing

I propositionen har noterats att reglerna om ränteavdrag i många fall skulle kunna kringgås genom att istället för att lånefinansiera ett tillgångsförvärv teckna en finansiell lease på tillgången. Enligt såväl RFR 2 Redovisning för juridiska personer (RFR 2) som K3 Årsredovisning och koncernredovisning får finansiella leasar redovisas som operationella leasar i juridisk person det vill säga  med en leasingkostnad som redovisas i sin helhet i rörelseresultatet utan någon räntekostnad. Vid beräkning av ränta och avdragsunderlag enligt ovan, ska således räntekomponenten i den finansiell leasen beaktas.

I motsats till tidigare förslag, så omnämner propositionen att det inte är ett krav att i redovisningen redovisa en finansiell lease i juridisk person på det sätt K3 föreskriver som en koncern ska redovisa, utan justering kan enbart ske vid beräkningen av ränteavdragsbegränsningen enligt punkt a).

Enligt den föreslagna lagtexten ska räntekomponenten i ett avtal om finansiell lease brytas ut och behandlas som en räntekostnad. Resterande del av leaseavgiften ska vid beskattningen hanteras som en avdragsgill kostnad för leasen. Skattemässigt utgör således denna del inte en amortering som ska påverka avdragsunderlaget.

De skattemässiga reglerna om finansiell lease följer i grova drag K3:s regelverk. Uppdelning ska ske på operationella och finansiella leasar. En finansiell lease är enligt propositionen då "ekonomiska risker och fördelar uteslutande eller så gott som uteslutande överförs till leasegivaren". K3 har benämningen "i allt väsentligt överförs till leasegivaren". Enligt propositionen är ordvalet ett annat enbart av lagtekniska skäl och någon skillnad är inte avsedd. Det kan således noteras att de IFRS-koncerner som har övergått till IFRS 16 måste skilja på vad som redovisas som leasingtillgångar i koncernen och vad som utgör finansiell lease enligt Skatteverket och K3, då ränteavdragsberäkningen ska fastställas.

Det bör vidare noteras att propositionen anger att den ränta som anges i leasingavtalet skall användas för beräkning av ränta. Framgår inte räntesatsen i leasingavtalet ska den implicita räntan beräknas eller, om denna inte heller kan fastställas, bolagets marginella låneränta.

Det finns en lättnadsregel. Om de sammanlagda avgifterna för finansiella leasingavtal för alla bolag i intressegemenskap (koncernbolag enligt ÅRL) understiger en miljon kronor ska inte justering ske.
 

c) Förbud mot att skattemässigt aktivera ränta

I såväl K3 som RFR 2 finns val att aktivera eller kostnadsföra låneutgifter för produktion av en tillgång som tar tid att färdigställa. I propositionen anges ett förbud att aktivera låneutgifter. För de bolag som har principen att aktivera låneutgifter kommer således skattemässigt och redovisat värde på tillgångar att skilja sig åt, med påföljande uppskjutna skatter. Det bör även omnämnas att för de fall aktivering sker på tillgångar för vilket tidigare skattemässig så kallade räkenskapsenlig avskrivning tillämpats (30/20-regeln), kan rätten till denna räkenskapsenliga avskrivning gå förlorad, då en av förutsättningarna för att tillämpa detta är att bokfört värde överensstämmer med skattemässigt värde.
 

d) Primäravdrag för hyreshus

I propositionen framhålls att en av de branscher som kommer att påverkas särskilt av de nya ränteavdragsbegränsningsreglerna är fastighetsbranschen och därför införs en möjlighet att aktiverade belopp för nybyggda hyreshus samt även ny- till och ombyggnader av hyreshus skattemässigt får skrivas av med ytterligare 12 procent de första sex åren det vill säga en extra avskrivning inom den skattemässiga avskrivningsplanen får ske med ytterligare 2 procent per år jämfört med tidigare. Denna avskrivning torde normalt inte påverka redovisningen i bolag som rapporterar K3 och RFR, utan detta sker enbart som en justering i deklarationen, då fastigheter inte är ett "kopplat område". Uppskjuten skatt kommer att påverkas.
 

e) Sänkt bolagsskatt i två etapper

En sänkning av bolagsskatten kommer att ske i två etapper enligt nedan:

2019-2020    21,4%

Fr o m 2021 20,6%

Propositionen beräknas antas den 13 juni 2018. Om beslut sker om att anta propositionen, under juni, kan det således bli aktuellt att justera uppskjuten skatteskuld/uppskjuten skattefordran i bokslut redan per juni 2018. Notera att skatten sänks i två steg. Således får man göra en beräkning över hur mycket av den uppskjutna skatten som kommer att realiseras för 2018 (22%), mellan 2019-2020 (21,4%) samt tiden därefter (20,6%).
 

f) De riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna modifieras

Utöver det ovan berörda förslaget om en EBITDA-regel föreslår regeringen att de gällande ränteavdragsbegränsningsreglerna på koncerninterna lån behålls men i inskränkt form. Den nuvarande huvudregeln om att räntekostnader på koncerninterna skulder inte är avdragsgilla blir nu mer ett undantag än en huvudregel, och syftet är att ränteavdrag på koncerninterna skulder endast ska vägras ifall av rena missbrukssituationer.

Regeringen föreslår vidare att det införs regler mot så kallade hybrida missmatchningar för att försvåra internationell skatteplanering.
 

Illustrativt exempel över de föreslagna skattereglerna jämfört med nuvarande skatteregler

Nedan exempel illustrerar effekterna av de föreslagna skattereglerna jämfört med nuvarande regelverk. I detta exempel förekommer det inte något inrullat underskottsavdrag.

Kontakta oss

Olle G Nilsson
Redovisningsspecialist, PwC Sverige
Tel 0709-29 27 75
Email

Följ oss